??承租人變出租人的財稅處理

彭懷文

承租人變出租人的情形，在新租賃準(zhǔn)則中被稱為“轉(zhuǎn)租賃”，實(shí)務(wù)中比較常見的就是“二房東”。

轉(zhuǎn)租情況下，原租賃合同和轉(zhuǎn)租賃合同通常都是單獨(dú)協(xié)商的，交易對手也是不同的企業(yè)，新準(zhǔn)則要求轉(zhuǎn)租出租人對原租賃合同和轉(zhuǎn)租賃合同分別根據(jù)承租人和出租人會計處理要求，進(jìn)行會計處理。也就是說，作為“二房東”，一方面需要按照承租人身份對原租賃合同進(jìn)行會計處理，另一方面還需要出租人身份對轉(zhuǎn)租合同進(jìn)行會計處理，需要分別進(jìn)行會計處理，不能簡單抵消處理。

承租人在對轉(zhuǎn)租賃進(jìn)行分類時，轉(zhuǎn)租出租人應(yīng)基于原租賃中產(chǎn)生的使用權(quán)資產(chǎn)，而不是租賃資產(chǎn)（如作為租賃對象的不動產(chǎn)或設(shè)備）進(jìn)行分類。原租賃資產(chǎn)不歸轉(zhuǎn)租出租人所有，原租賃資產(chǎn)也未計入其資產(chǎn)負(fù)債表。因此，轉(zhuǎn)租出租人應(yīng)基于其控制的資產(chǎn)（即使用權(quán)資產(chǎn)）進(jìn)行會計處理。

原租賃為短期租賃，且轉(zhuǎn)租出租人作為承租人已按照新準(zhǔn)則采用簡化會計處理方法的，應(yīng)將轉(zhuǎn)租賃分類為經(jīng)營租賃。

【案例4-1】轉(zhuǎn)租賃的出租在會計上構(gòu)成融資租賃的財稅處理

甲企業(yè)(原租賃承租人)與乙企業(yè)(原租賃出租人)就5000平方米辦公場所簽訂了一項(xiàng)為期5年的租賃(原租賃：2019年1月1日至2023年12月31日)。在第3年年初（2021年1月1日），由于疫情影響導(dǎo)致甲企業(yè)的業(yè)務(wù)萎縮，退租將承擔(dān)高額違約金，因此將該3000平方米辦公場所轉(zhuǎn)租給丙企業(yè)，期限為原租賃的剩余3年時間(轉(zhuǎn)租賃)。原租賃合同約定租賃單價為63元/㎡*月（含稅，簡易計稅），轉(zhuǎn)租單價60元/㎡*月（含稅）。簽署租金均在每年年初支付租金，原租賃合同折現(xiàn)率為6%。

上述租賃過程中均開具增值稅專用發(fā)票，甲企業(yè)為一般納稅人。假設(shè)不考慮初始直接費(fèi)用。

問題：甲企業(yè)2021年的財稅處理

解析：

（一）會計處理

1.轉(zhuǎn)租賃的會計處理分析

甲企業(yè)應(yīng)基于原租賃形成的使用權(quán)資產(chǎn)對轉(zhuǎn)租賃進(jìn)行分類。本例中，轉(zhuǎn)租賃的期限覆蓋了原租賃的所有剩余期限，綜合考慮其他因素，甲企業(yè)判斷其實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與該項(xiàng)使用權(quán)資產(chǎn)有關(guān)的幾乎全部風(fēng)險和報酬，甲企業(yè)將該項(xiàng)轉(zhuǎn)租賃分類為融資租賃。

甲企業(yè)的會計處理為：

（1）終止確認(rèn)與原租賃相關(guān)且轉(zhuǎn)給丙企業(yè)(轉(zhuǎn)租承租人)的使用權(quán)資產(chǎn)，并確認(rèn)轉(zhuǎn)租賃投資凈額；

（2）將使用權(quán)資產(chǎn)與轉(zhuǎn)租賃投資凈額之間的差額確認(rèn)為損益；

（3）在資產(chǎn)負(fù)債表中保留原租賃的租賃負(fù)債，該負(fù)債代表應(yīng)付原租賃出租人的租賃付款額。在轉(zhuǎn)租期間，中間出租人既要確認(rèn)轉(zhuǎn)租賃的融資收益也要確認(rèn)原租賃的利息費(fèi)用。

2.原租賃的會計處理

（1）租賃期開始日的會計處理（2019年1月1日）

計算租賃期開始日租賃付款額的現(xiàn)值，并確認(rèn)租賃負(fù)債和使用權(quán)資產(chǎn)。

在租賃期開始日，甲公司支付第1年的租金3 600 000.00元（不含稅金額），并以剩余4年租金(每年360萬元)按6%的年利率折現(xiàn)后的現(xiàn)值計量租賃負(fù)債。計算租賃付款額現(xiàn)值的過程如下：

剩余4期租賃付款額（不含稅）=3 600 000×4=14 400 000.00(元)；

含稅租賃付款額=5 000×12×63×4=15 120 000.00(元)；

稅額=15 120 000.00×5%/(1+5%)=720 000.00(元)；

租賃負(fù)債=剩余4期租賃付款額的現(xiàn)值=3 600 000×(P/A,6%,4)=12 474 360.00(元)；

未確認(rèn)融資費(fèi)用=剩余4期租賃付款額-剩余4期租賃付款頦的現(xiàn)值=14 400 000.00-12 474 360.00=1 925 640.00 (元);

使用權(quán)資產(chǎn)入賬價值=12 474 360.00+3 600 000.00=16 074 360.00元

借：使用權(quán)資產(chǎn) 16 074 360.00

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 180 000.00

租賃負(fù)債-未確認(rèn)融資費(fèi)用 1 925 640.00

應(yīng)交稅費(fèi)-待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額 720 000.00

貸：租賃負(fù)債-租賃付款額 15 120 000.00

銀行存款 3 780 000.00(第1年的租賃付款額)

（2）租賃期間的會計處理（2019年-2020年）

①使用權(quán)資產(chǎn)每年折舊額=16 074 360.00/5=3 214 872.00 元

承租人變出租人的財稅處理

會計分錄：

借：管理費(fèi)用-折舊費(fèi) 3 214 872.00

貸：使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊 3 214 872.00

說明：從第三年度開始即2021年度開始，由于轉(zhuǎn)租出去60%的面積，“使用權(quán)資產(chǎn)”減少60%，折舊也將減少60%，因此轉(zhuǎn)租賃期間折舊費(fèi)按照表4-1金額的40%確認(rèn)。

②融資費(fèi)用攤銷

需要先在Excel表格中計算融資費(fèi)用分期攤銷金額，詳見表4-2所示：

承租人變出租人的財稅處理

因此，2020年應(yīng)確認(rèn)融資費(fèi)用：

借：財務(wù)費(fèi)用-融資費(fèi)用 748 461.60

貸：租賃負(fù)債-未確認(rèn)融資費(fèi)用 748 461.60

以后各年度類似，只是按照表4-2變更融資費(fèi)用的數(shù)值即可，包括轉(zhuǎn)租賃期間仍然需要繼續(xù)確認(rèn)融資費(fèi)用。

③支付租金及確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅額

支付租金：

借：租賃負(fù)債-租賃付款額 3 600 000.00

貸：銀行存款 3 600 000.00

收到增值稅專用發(fā)票確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅額：

借：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 180 000.00

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額 180 000.00

說明：轉(zhuǎn)租賃期間，甲企業(yè)依然需要向房東支付租金，因此還需要繼續(xù)做上述的會計分錄。

3.轉(zhuǎn)租賃日的會計處理

假設(shè)轉(zhuǎn)租賃合同的內(nèi)含利率依然為6%。

由于轉(zhuǎn)租賃的房屋是營改增后通過租賃取得，不得適用簡易計稅，只能采用一般計稅，稅率9%。

因此，甲企業(yè)每年收取租金的不含稅金額=3000×60×12/109%=1 981 651.38元；每年稅額=1 981 651.38元×9%=178 348.62元。

應(yīng)收租賃款現(xiàn)值（轉(zhuǎn)租后2年）=1 981 651.38×(P/A,6%,2) =3 633 159.64元，未實(shí)現(xiàn)融資收益=1 981 651.38×2-3 633 159.64=330 143.12元。

轉(zhuǎn)租3000㎡占了總面積的60%，因此在轉(zhuǎn)租日應(yīng)按照60%結(jié)轉(zhuǎn)“使用權(quán)資產(chǎn)”賬面凈值結(jié)轉(zhuǎn)。

借：應(yīng)收融資租賃款-租賃收款額 4 320 000.00（3000×60×12×2）

銀行存款 2 160 000.00

資產(chǎn)處置損益 171 958.58（差額）

貸：使用權(quán)資產(chǎn) 5 786 769.60（9 644 616.00×60%）

應(yīng)收融資租賃款-未實(shí)現(xiàn)融資收益 330 143.12

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 178 348.62（2 160 000.00×9%/1.09）

應(yīng)交稅費(fèi)-待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額 356 697.24（4 320 000.00×9%/1.09）

4.轉(zhuǎn)租賃后會計處理

（1）轉(zhuǎn)租賃期間作為出租人融資費(fèi)用的分?jǐn)偱c確認(rèn)

計算過程詳見表4-3所示。

承租人變出租人的財稅處理

因此，2022年應(yīng)確認(rèn)的轉(zhuǎn)租期間融資收益：

借：應(yīng)收融資租賃款-未實(shí)現(xiàn)融資收益 217 989.58

貸：財務(wù)費(fèi)用-融資費(fèi)用 217 989.58

2023年應(yīng)確認(rèn)的轉(zhuǎn)租期間融資收益：

借：應(yīng)收融資租賃款-未實(shí)現(xiàn)融資收益 112 153.54

貸：財務(wù)費(fèi)用-融資費(fèi)用 112 153.54

（2）轉(zhuǎn)租賃期間收到租金的會計處理

①收到租金（2022年和2023年度）

借：銀行存款 2 160 000.00（3000×60×12）

貸：應(yīng)收融資租賃款-租賃收款額 2 160 000.00（3000×60×12）

②確認(rèn)租金收入的銷項(xiàng)稅額

借：應(yīng)交稅費(fèi)-待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額 178 348.62（2 160 000.00×9%/1.09）

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 178 348.62（2 160 000.00×9%/1.09）

（3）轉(zhuǎn)租賃期間其他事項(xiàng)的會計處理

在轉(zhuǎn)租賃期間，甲企業(yè)的原租賃合同依然有效、承租人身份依然存在，因此甲企業(yè)依然需要確認(rèn)承租期間的融資費(fèi)用、租金支付、支付租金的進(jìn)項(xiàng)稅額、剩余部分的“使用權(quán)資產(chǎn)”折舊等，在前面的相關(guān)會計處理中，均已分別說明，此處不再贅述。

（二）稅務(wù)處理及稅會差異分析與納稅調(diào)整

對于本案例中承租與出租的稅務(wù)處理，與平常的稅務(wù)處理并無本質(zhì)區(qū)別，因此此處重點(diǎn)分析轉(zhuǎn)租賃涉及的稅務(wù)處理。

在轉(zhuǎn)租賃過程中，不需要繳納房產(chǎn)稅和土地使用稅，但是簽訂的租賃合同需要按規(guī)定繳納印花稅。

1.轉(zhuǎn)租賃中出租類型的稅務(wù)分類

在本案例中，雖然會計上把轉(zhuǎn)租賃的出租分類為“融資租賃”。但是，由于房屋是通過經(jīng)營租賃取得，轉(zhuǎn)租賃屬于典型的“二房東”，在稅務(wù)實(shí)務(wù)中對于該類行為均繼續(xù)按照“經(jīng)營租賃”處理，因此本案例的轉(zhuǎn)租賃的出租在稅務(wù)上分類為“經(jīng)營租賃”。

2.轉(zhuǎn)租賃產(chǎn)生的“資產(chǎn)處置收益”稅務(wù)處理

本案例承租確認(rèn)的“使用權(quán)資產(chǎn)”為會計處理確認(rèn)，在稅務(wù)方面是不認(rèn)可的，也沒有計稅基礎(chǔ)，因此在稅務(wù)方面壓根就不存在資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓行為，當(dāng)然也就沒有資產(chǎn)的應(yīng)稅收入確認(rèn)問題。

3.租賃期間（含轉(zhuǎn)租期間）稅會差異

（1）租賃期間各年度稅前扣除稅會差異（納稅調(diào)整）

計算詳見表4-4所示。

承租人變出租人的財稅處理

（2）轉(zhuǎn)租賃期間收益的稅會差異（納稅調(diào)整）

計算詳見表4-5所示。

承租人變出租人的財稅處理

通過對比表4-4與表4-5可以發(fā)現(xiàn)，兩表的“稅會差異（納稅調(diào)整）”金額正好正負(fù)相抵后為0，充分說明在轉(zhuǎn)租賃過程中產(chǎn)生的稅會差異為暫時性差異，只是在不同納稅年度之間存在差異，最終在租期結(jié)束后差異得到彌合。

4.納稅調(diào)整

下面以2023年度企業(yè)所得稅申報表填報來說明納稅調(diào)整過程。

（1）第一步，調(diào)整租金收入，填寫《A105010視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細(xì)表》，見表4-6所示。

對于轉(zhuǎn)租賃的租賃收入，會計上按照融資租賃處理，沒有直接確認(rèn)租賃收入，而是按照融資收益沖減利息費(fèi)用；而稅務(wù)方面，按照企業(yè)所得稅相關(guān)規(guī)定，轉(zhuǎn)租賃取得租金收入屬于應(yīng)稅收入。因此，對于會計沒有確認(rèn)收入，而稅法規(guī)定屬于應(yīng)稅收入的，按照企業(yè)所得稅申報表填報規(guī)則，應(yīng)做“視同銷售”納稅調(diào)整。

承租人變出租人的財稅處理

（2）第二步，填寫《A105080資產(chǎn)折舊、攤銷及納稅調(diào)整明細(xì)表》調(diào)整會計上確認(rèn)的 “折舊費(fèi)”，見表4-7所示。

承租人變出租人的財稅處理

（3）第三步，填寫《A105000 納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》，調(diào)整會計上確認(rèn)的“財務(wù)費(fèi)用”、“折舊費(fèi)”等，以及稅務(wù)處理確認(rèn)的“租賃費(fèi)支出”，詳見表4-8。

由于會計確認(rèn)的“財務(wù)費(fèi)用”和稅務(wù)“租賃費(fèi)支出”并無專門的調(diào)整欄次，故填寫在“其他”欄。

承租人變出租人的財稅處理

【案例4-2】轉(zhuǎn)租賃的出租在會計上構(gòu)成融資租賃的財稅處理

甲企業(yè)(原租賃承租人)與乙企業(yè)(原租賃出租人)就5000平方米辦公場所簽訂了一項(xiàng)為期5年的租賃(原租賃)。在原租賃的租賃期開始日，甲企業(yè)將該5000平方米辦公場所轉(zhuǎn)租給丙企業(yè)，期限為兩年(轉(zhuǎn)租賃)。

分析：

1.會計處理

甲企業(yè)基于原租賃形成的使用權(quán)資產(chǎn)對轉(zhuǎn)租賃進(jìn)行分類，考慮各種因素后，將其分類為經(jīng)營租賃。簽訂轉(zhuǎn)租賃時，中間出租人在其資產(chǎn)負(fù)債表中繼續(xù)保留與原租賃相關(guān)的租賃負(fù)債和使用權(quán)資產(chǎn)。在轉(zhuǎn)租期間，甲企業(yè)應(yīng)做如下會計處理：

（1）不終止使用權(quán)資產(chǎn)的確認(rèn)，繼續(xù)確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)的折舊費(fèi)用和租賃負(fù)債的利息；

（2）確認(rèn)轉(zhuǎn)租賃的租賃收入。

2.稅務(wù)處理

在轉(zhuǎn)租時，收取租金需要按照規(guī)定繳納增值稅和企業(yè)所得稅，在稅務(wù)上出租類型依然分類為經(jīng)營租賃。

承租取得的進(jìn)項(xiàng)稅額可以按規(guī)定抵扣，并依法稅前扣除。

來源：輕松財稅