收到的掛靠費(fèi)，要不要繳稅？

??掛靠經(jīng)營(yíng)中，如果被掛靠企業(yè)是名義上的納稅人，所收取掛靠費(fèi)屬于資金內(nèi)部流轉(zhuǎn)還是轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)所得？要不要繳增值稅？涉及企業(yè)所得稅如何處理？本文分析認(rèn)為，在沒(méi)有明確規(guī)定的情況下，應(yīng)該根據(jù)掛靠費(fèi)的構(gòu)成作出判斷。

　　近日筆者遇到一個(gè)涉及掛靠經(jīng)營(yíng)納稅問(wèn)題的案件，圍繞掛靠費(fèi)要不要繳納增值稅和企業(yè)所得稅、若需要該如何繳納等問(wèn)題，征納雙方產(chǎn)生了爭(zhēng)議。筆者認(rèn)為解決有關(guān)分歧，需要梳理有關(guān)法律法規(guī)規(guī)定，厘清問(wèn)題的關(guān)鍵所在。

掛靠經(jīng)營(yíng)如何納稅起爭(zhēng)議

案例

　　某地甲公司與乙公司簽訂協(xié)議約定，將甲公司擁有開(kāi)采權(quán)的某礦山交由乙公司開(kāi)采，乙公司以甲公司的名義銷售礦產(chǎn)品；乙公司負(fù)責(zé)生產(chǎn)銷售過(guò)程中的所有費(fèi)用，銷售過(guò)程中的稅收由甲公司統(tǒng)一上繳，但由乙公司承擔(dān)；乙公司生產(chǎn)、銷售、人事、財(cái)務(wù)等都由乙公司管理負(fù)責(zé)；每年乙公司除固定向甲公司支付費(fèi)用100萬(wàn)元以外，還需將礦產(chǎn)品銷售額的5%支付給甲公司。

　　根據(jù)這份協(xié)議，乙公司屬于掛靠甲公司經(jīng)營(yíng)。協(xié)議實(shí)施后，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為甲公司收取的掛靠費(fèi)需要繳納增值稅和企業(yè)所得稅，甲公司則認(rèn)為不需要繳納，因?yàn)樽约壕褪且夜窘?jīng)營(yíng)收入的納稅人。

　　其實(shí)，關(guān)于掛靠經(jīng)營(yíng)的納稅問(wèn)題，稅收征管法及其實(shí)施細(xì)則和國(guó)家稅務(wù)總局有關(guān)文件都已作出規(guī)定，但征管實(shí)踐中還是出現(xiàn)了爭(zhēng)議?；鉅?zhēng)議，需要辨析有關(guān)業(yè)務(wù)的性質(zhì)和有關(guān)稅收法律法規(guī)規(guī)定的內(nèi)涵?！?/p>

掛靠費(fèi)要不要繳納增值稅

　　關(guān)于掛靠經(jīng)營(yíng)的稅收問(wèn)題，在營(yíng)改增之前，營(yíng)業(yè)稅法規(guī)有明確規(guī)定，增值稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則等增值稅規(guī)定則未涉及。

　　營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第十一條規(guī)定：“單位以承包、承租、掛靠方式經(jīng)營(yíng)的，承包人、承租人、掛靠人（以下統(tǒng)稱承包人）發(fā)生應(yīng)稅行為，承包人以發(fā)包人、出租人、被掛靠人（以下統(tǒng)稱發(fā)包人）名義對(duì)外經(jīng)營(yíng)并由發(fā)包人承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任的，以發(fā)包人為納稅人；否則以承包人為納稅人。”

　　全面實(shí)施營(yíng)改增后，增值稅法規(guī)吸收了上述規(guī)定?！敦?cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件1《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第二條規(guī)定：“單位以承包、承租、掛靠方式經(jīng)營(yíng)的，承包人、承租人、掛靠人（以下統(tǒng)稱承包人）以發(fā)包人、出租人、被掛靠人（以下統(tǒng)稱發(fā)包人）名義對(duì)外經(jīng)營(yíng)并由發(fā)包人承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任的，以該發(fā)包人為納稅人。否則，以承包人為納稅人。”

　　對(duì)照來(lái)看，上述案例中，乙公司經(jīng)營(yíng)礦產(chǎn)品銷售收入的增值稅，應(yīng)以甲公司為納稅義務(wù)人，這點(diǎn)不存在爭(zhēng)議。但對(duì)于甲公司收取的掛靠費(fèi)是否需要繳納增值稅，因?yàn)槟壳吧袩o(wú)明確規(guī)定，有不同看法，典型的比如本案中征納雙方的分歧。

觀點(diǎn)一：掛靠費(fèi)不需要繳納增值稅

　　甲公司認(rèn)為，根據(jù)財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件規(guī)定和甲公司與乙公司的協(xié)議約定，乙公司以甲公司的名義對(duì)外經(jīng)營(yíng)，甲公司是發(fā)包人并承擔(dān)相關(guān)法律義務(wù)，因而甲公司是增值稅納稅義務(wù)人，甲公司作為與乙公司一致對(duì)外的唯一納稅人，只需對(duì)來(lái)自下游客戶的銷售收入繳納增值稅。至于乙公司向甲公司支付的掛靠費(fèi)，屬于同一納稅人名下的資金內(nèi)部流轉(zhuǎn)，或者說(shuō)是納稅人內(nèi)部的利潤(rùn)分成，不是增值稅的應(yīng)稅行為，不應(yīng)對(duì)甲公司收取的掛靠費(fèi)再次征收增值稅。該觀點(diǎn)與稅務(wù)總局的營(yíng)改增政策解讀一致，有關(guān)解讀明確，現(xiàn)在所說(shuō)的承包承租掛靠行業(yè)，如果以發(fā)包人（出租人、被掛靠人）名義對(duì)外經(jīng)營(yíng)并由發(fā)包人承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任，以發(fā)包人為納稅人；如果未同時(shí)滿足上述兩個(gè)條件，以承包人（承租人、掛靠人）為納稅人，發(fā)包人向承包人收取的管理費(fèi)或掛靠費(fèi)，屬于同一納稅人的內(nèi)部行為，不征增值稅?！　?/p>

觀點(diǎn)二：掛靠費(fèi)需要繳納增值稅

　　甲公司屬地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，雖然財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件規(guī)定掛靠經(jīng)營(yíng)的以被掛靠人為納稅義務(wù)人，但于本案而言，那只是針對(duì)乙公司銷售礦產(chǎn)品取得的收入，并不涉及乙公司支付給甲公司的掛靠費(fèi)。一方面，乙公司與甲公司不是合作經(jīng)營(yíng)關(guān)系，甲公司收取的掛靠費(fèi)不是銷售收入的直接分配，而是將經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)或者說(shuō)是銷售所得分?jǐn)偨o甲公司；另一方面，甲公司收取的掛靠費(fèi)，是其讓渡經(jīng)營(yíng)權(quán)、采礦權(quán)等權(quán)利所獲得的對(duì)價(jià)，屬于轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，應(yīng)對(duì)掛靠費(fèi)金額按轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)計(jì)算繳納增值稅。有其他稅務(wù)機(jī)關(guān)也持此觀點(diǎn)，如《江西省國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)改增試點(diǎn)政策問(wèn)題解答（八）》中提問(wèn)：被掛靠企業(yè)按年取得的純掛靠費(fèi)收入是否屬于增值稅應(yīng)稅范圍？若屬于，應(yīng)按照什么品目開(kāi)具發(fā)票？回答是：根據(jù)財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件規(guī)定，以掛靠方式經(jīng)營(yíng)的，如掛靠人以被掛靠人名義對(duì)外經(jīng)營(yíng)并由發(fā)包人承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任的，被掛靠人為納稅人，被掛靠人從掛靠人收取的掛靠費(fèi)，應(yīng)按照所掛靠經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的性質(zhì)確定適用稅率并繳納增值稅；以掛靠人為納稅人的，被掛靠人收到的掛靠費(fèi)按照“商務(wù)輔助服務(wù)-企業(yè)管理服務(wù)”繳納增值稅。　　

觀點(diǎn)三：根據(jù)掛靠費(fèi)的構(gòu)成判斷是否需繳納增值稅

　　筆者認(rèn)為，對(duì)掛靠費(fèi)是否征收增值稅，應(yīng)根據(jù)掛靠費(fèi)的構(gòu)成來(lái)判斷。具體來(lái)說(shuō)，如果被掛靠方收取的掛靠費(fèi)為固定金額，因該金額與掛靠方的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)無(wú)關(guān)，則被掛靠方收取的掛靠費(fèi)應(yīng)繳納增值稅；如果被掛靠方收取的掛靠費(fèi)與掛靠方的經(jīng)營(yíng)收入掛鉤，則可視為掛靠方與被掛靠方分?jǐn)偨?jīng)營(yíng)收入，屬于合作經(jīng)營(yíng)的表現(xiàn)，被掛靠方收取的掛靠費(fèi)屬于同一納稅人名下的資金內(nèi)部流轉(zhuǎn)，不應(yīng)對(duì)掛靠費(fèi)再次征收增值稅。對(duì)于如本文所述案例的特殊情況，即掛靠費(fèi)由固定金額與經(jīng)營(yíng)分?jǐn)們刹糠謽?gòu)成的，應(yīng)分別處理：對(duì)于固定金額部分的掛靠費(fèi)，應(yīng)按適用稅目征收增值稅；對(duì)于與掛靠方經(jīng)營(yíng)收入相關(guān)的那部分掛靠費(fèi)，不再另行計(jì)算繳納增值稅。　　

能否比照增值稅處理企業(yè)所得稅

　　本案爭(zhēng)議還涉及掛靠經(jīng)營(yíng)要不要繳納企業(yè)所得稅問(wèn)題。

　　由于我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)所得稅法未對(duì)掛靠經(jīng)營(yíng)的納稅問(wèn)題作出規(guī)定，有部門(mén)、機(jī)構(gòu)對(duì)掛靠經(jīng)營(yíng)的企業(yè)所得稅納稅義務(wù)人問(wèn)題，采取與增值稅處理相同的辦法，即認(rèn)為被掛靠人對(duì)掛靠人的經(jīng)營(yíng)收入繳納增值稅，也要對(duì)掛靠人的經(jīng)營(yíng)收入計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。對(duì)掛靠費(fèi)的企業(yè)所得稅問(wèn)題，也比照增值稅處理辦法，要么都繳納增值稅和企業(yè)所得稅，要么兩種稅都不需要繳納。

　　筆者認(rèn)為，增值稅和所得稅的計(jì)稅原理不同，增值稅是以流轉(zhuǎn)金額為計(jì)稅基礎(chǔ)，更注重外在表現(xiàn)；但所得稅是以所得金額為計(jì)稅基礎(chǔ)，更注重實(shí)際所得。如果對(duì)掛靠人的經(jīng)營(yíng)收入，比照增值稅的處理方式處理企業(yè)所得稅納稅事項(xiàng)，會(huì)造成所得稅的扭曲。掛靠經(jīng)營(yíng)，經(jīng)營(yíng)成本和費(fèi)用主要在掛靠方。對(duì)被掛靠人來(lái)說(shuō)，如果將全部經(jīng)營(yíng)收入作為其收入計(jì)算繳納所得稅，因其成本費(fèi)用較小，會(huì)計(jì)算得出巨額利潤(rùn)，從而繳納巨額企業(yè)所得稅；對(duì)掛靠人來(lái)說(shuō)，由于其全部經(jīng)營(yíng)收入作為被掛靠方的收入，造成其本身只有成本費(fèi)用而沒(méi)有收入，會(huì)計(jì)算得出巨額虧損。這種比照計(jì)算方法與實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況不一致，也違背了企業(yè)所得稅的基本原理。

　　參照稅收征管法實(shí)施細(xì)則第四十九條第一款規(guī)定，“承包人或者承租人有獨(dú)立的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)權(quán)，在財(cái)務(wù)上獨(dú)立核算，并定期向發(fā)包人或者出租人上繳承包費(fèi)或者租金的，承包人或者承租人應(yīng)當(dāng)就其生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)收入和所得納稅，并接受稅務(wù)管理；但是，法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的除外”，對(duì)于掛靠經(jīng)營(yíng)的企業(yè)所得稅，應(yīng)按雙方的經(jīng)營(yíng)實(shí)際來(lái)確定收入和成本費(fèi)用。

　　根據(jù)企業(yè)所得稅法第六條規(guī)定，“企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來(lái)源取得的收入，為收入總額”，以及第八條規(guī)定，“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”，被掛靠方取得的真正收入是其取得的掛靠費(fèi)，可稅前扣除金額僅為其與取得掛靠費(fèi)相關(guān)的支出。

　　對(duì)掛靠方而言，應(yīng)以銷售收入減除掛靠費(fèi)后的余額或者全部銷售收入為其計(jì)稅收入。付出的固定掛靠費(fèi)，可視為取得收入的一項(xiàng)支出，應(yīng)作為成本費(fèi)用予以稅前列支；與經(jīng)營(yíng)收入掛鉤的掛靠費(fèi)，可視為經(jīng)營(yíng)收入的分成，應(yīng)作為其收入的減除項(xiàng)，從經(jīng)營(yíng)收入總額中扣除。

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